Por: Percy Enrique Bardales Castro
Socio de EY (Ernst & Young). Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT) y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) Perú. Autor de diversas publicaciones en materia tributaria.
En días recientes se comenta mucho sobre la “condonación de las deudas tributarias”, con motivo de la sentencia emitida por el Tribunal Constitucional (TC) en el Expediente Nº 03525-2021-PA/ TC, publicada en su página web y en el Diario Oficial El Peruano, relativa a la fijación de un precedente vinculante en un proceso constitucional de amparo iniciado por un contribuyente que solicitó -en su oportunidad- la inaplicación de intereses moratorios fuera del plazo para resolver en la instancia administrativa y judicial.
A continuación, unas breves líneas para comentar y/o aclarar algunos unos conceptos:
1. ¿Nos encontramos ante un supuesto de condonación?
Conforme a la ley peruana, la condonación es un medio de extinción de las obligaciones, por la cual el acreedor renuncia a su derecho, quedando el deudor libre del pago de la obligación a su cargo. En materia tributaria, la condonación está prevista como medio de extinción de la obligación tributaria en el numeral 3 del artículo 27 del Código Tributario (CT).
Sin embargo, es requisito ineludible para hablar de condonación en materia tributaria, que la misma se haya producido por norma expresa con rango de ley. Siendo esto así, la pregunta es si cuando el TC resuelve un proceso, en este caso de amparo, está condonando o no deuda tributaria.
La respuesta, claramente, es no. Solo está resolviendo un proceso constitucional, conforme a la normativa vigente en el país. Ello, más aún, cuando se basa en criterios reiterados sobre la materia emitidos por el mismo órgano colegiado, y cuando sobre el tema la propia Corte Suprema ha establecido doctrina jurisprudencial vinculante.
Es decir, solo nos encontramos ante la fijación de un criterio, en calidad de vinculante, para generar seguridad jurídica y confianza en el país.
2.¿Qué “tipo” de deuda se discute en un litigio tributario?
Para efectos de este documento, conviene conocer y entender que en los litigios tributarios no se discuten deudas tributarias. Es decir, me explico, no se inician procedimientos administrativos y/o procesos judiciales en los que se discuten deudas reconocidas, firmes, liquidas y exigibles a los contribuyentes.
No. Sin duda que no, y no existe discusión sobre esto. Se inician estos procedimientos administrativos y/o procesos judiciales, por la naturaleza de las deudas puestas a cobro, las mismas que son y se cuestionan por ser deudas contingentes.
En otros términos, se impugnan estas deudas por tratarse de montos adicionales establecidos por la autoridad tributaria -producto de los procedimientos de fiscalización que realiza-, a los que originalmente fueron declarados por los contribuyentes en sus correspondientes declaraciones juradas.
No se trata de montos que se reconocen como adeudados y no se paga oportunamente, como podría ser el caso de la naturaleza de otras deudas.
3. ¿Cuándo se puede afirmar que nos encontramos propiamente ante una deuda tributaria?
Para que estas deudas contingentes pasen a calificar propiamente como deuda tributaria (deuda firme, no sujeta a discusión y, por tanto, deben ser materia de pago inmediato), las mismas están sujetas a que se cumplan en forma concurrente una seria de condiciones.
Entre otros aspectos, estas deudas contingentes, deben cumplir lo siguiente:
(i) Que se hayan liquidado previamente en un caso concreto (en el plazo de prescripción)
(ii) Que la autoridad tributaria considere que existen altas probabilidades que la liquidación de la correspondiente deuda tributaria (adicional a la que haya autoliquidado el deudor tributario), se vaya a confirmar a su favor por los órganos resolutores administrativos y/o judiciales en materia tributaria.
Esto, porque se presentan casos, incluso a la fecha, de muchas deudas tributarias que se cobran en base a leyes inconstitucionales -v.gr., los casos del Impuesto Mínimo a la Renta, el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta, entre otros supuestos-, deudas que contravienen jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal, informes vinculantes de la propia autoridad tributaria -artículo 94 del CT-, jurisprudencia vinculante o reiterada del Tribunal Constitucional o de la Corte Suprema de Justicia, entre otros supuestos; y, lo más importante desde el punto de vista jurídico.
(iii) Que se confirmen, en forma favorable y definitiva, en favor del Estado, luego de iniciado, desarrollado y concluido el correspondiente procedimiento administrativo y/o proceso judicial.
Antes de esto, conforme a nuestra normativa local, solo nos encontramos ante expectativas de cobro. No, por tanto, ante deudas propiamente dichas.
Esta diferencia fundamental prevista para la naturaleza de las deudas contingentes (artículo 77 del CT), es importante conocerla y entenderla, porque es un supuesto claro y distinto de la deuda autoliquidada por el contribuyente, la cual es líquida y exigible -como premisa- a partir del momento que se presenta la declaración jurada correspondiente a un tributo y período específico (artículo 78 del CT).
4. En este contexto, ¿por qué se cuestiona que un contribuyente haya o pueda haber alegado la inaplicación de intereses moratorios (capitalizados y fuera del plazo legal para resolver), con motivo de la discusión de la procedencia de una deuda contingente en materia tributaria?
Para entender el problema, veamos un ejemplo. Imagínese, usted, que tiene una deuda de 100. Usted no está de acuerdo con la deuda puesta a cobro por la autoridad tributaria. Inicia un litigio tributario. Por ley, la duración del litigio tributario debe tardar, máximo como regla general, 21 meses.
Usted, en conocimiento y aplicación directa de la ley, espera que se resuelva su pedido en dicho plazo. Así sabrá que tiene que pagar o no.
Sin embargo, por situaciones no atribuibles a usted, el litigio que inició demoró en resolver 10 o 15 años, como ocurre muchas veces. Producto de la duración del litigio, resulta que al final la deuda puesta a cobro pasó de 100 a 1,000.
La pregunta es: ¿quién tiene que hacerse cargo de los 900, monto producto de los intereses moratorios aplicados al monto original de la deuda?
Precisamente, porque las deudas tributarias puestas a cobro por la autoridad tributaria están sujetas siempre a validación en un procedimiento administrativo y/o proceso judicial (a diferencia de la deuda ya reconocida por el deudor tributario prevista en el artículo 78 del CT), nuestro ordenamiento jurídico establece el derecho constitucional a la petición y al recurso.
Es decir, a solicitar y, producto de ello, cuestionar aquello que considera que no es conforme a ley y a la propia Constitución. Así, en ejercicio de este derecho, los contribuyentes discuten: (i) no solo si tiene o no razón la autoridad tributaria para que se pague el capital de la deuda (en el ejemplo, los 100, que usualmente pasa por una definición previa sobre la interpretación de la ley o la apreciación de la prueba, esto es, los casos no son blanco o negro), sino también; (ii) los 900 (intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver).
Y se discute los 900, porque ya el TC ha señalado, en forma reiterada, que los intereses moratorios devengados en el plazo legal para resolver (como regla general, 9 meses en la reclamación, y, 12 en la apelación), constituyen una restricción legítima y razonable al derecho a recurrir en sede administrativa.
No existe, sobre esto, discusión. Ojo. Sin embargo, y aquí es importante conocer y entender los detalles.
El TC también ha indicado -y esto no es novedad en el país, sino que ha ocurrido en otros países-, que una situación distinta se presenta en el caso de los intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver.
En este caso, estos intereses no deben ser trasladados válidamente al contribuyente, siempre y cuando sean atribuibles a la autoridad tributaria y porque no puede ser previsible al momento de impugnar.
La razón es sencilla: el contribuyente no puede asumir una carga económica, distinta al capital, cuando no puede prever cuál es la consecuencia de la interposición de su recurso en el plazo legal para resolver (por ejercer un derecho constitucional, no puedes empeorar tu situación inicial).
Esto, no solo porque constituye y se deriva de un incumplimiento de la ley por parte del Estado (v.gr., cumplimiento de los plazos legales), sino que esto supone en forma objetiva y directa un incentivo para no cumplir los plazos y que las deudas se incrementen.
5. Si son claros la lógica y el fundamento económico de los intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver en materia tributaria, ¿por qué entonces se cuestionan los pronunciamientos del TC sobre la materia? Por lo pronto, un hecho (más que un argumento).
Estos pedidos de los contribuyentes tienen pleno reconocimiento legal por el propio Congreso de la República. Así, el propio legislador, reconociendo en su exposición de motivos el daño que causan los intereses moratorios generados fuera del plazo legal para resolver, el 12 de julio del 2014 publicó la Ley N°30230.
En virtud de esta ley, se suspendió la generación de intereses moratorios a partir del vencimiento del plazo máximo para resolver previsto en el artículo 150 del CT, que regula el recurso de apelación en materia tributaria. Igual situación ha ocurrido en la etapa de cumplimiento tributario.
Esta ley, sin lugar a dudas, debería ser aplicable a todos los casos en los cuales se han generado intereses moratorios fuera del plazo legal para resolver (incluso a situaciones preexistentes antes de su vigencia y no extinguidas luego de su entrada en vigencia), porque solo viene a reconocer legislativamente lo que una interpretación conforme a la Constitución Política se exige, esto es:
(i) Protección del derecho al plazo razonable
(ii) No afectación al contribuyente por actuaciones imputables al Estado
(iii) No indefinición de los procedimientos administrativos
(iv) No indefinición de la prescripción derivada de nulidades permanentes, entre otras situaciones que generan incrementos significativos de las deudas tributarias contingentes.
No debe quedar duda, y estamos plenamente de acuerdo en esto, que la deuda tributaria insoluta (capital) y sus intereses dentro del plazo legal para resolver, no se deben ver afectados por este criterio del TC.
Es decir, el capital y los intereses en el plazo legal para resolver se deben pagar. Empero, estos componentes de la deuda deberán ser pagados si y solo si las autoridades administrativas y/o judiciales le dan la razón en forma definitiva y favorable al Estado. Esto, como se ha explicado, porque se tratan de deudas contingentes.
Fuente: Jurídica (El Peruano)
