Por: Percy Bardales, Socio en Litigación Tax Services de EY Perú
La Corte Suprema ha establecido por intermedio de la sentencia recaída en la Casación N° 4646-2019, que corresponde la aplicación de intereses moratorios y multa por la modificación del coeficiente del pago a cuenta del impuesto a la renta, producto de una modificación de la determinación del impuesto a la renta anual de ejercicios anteriores.
Mediante la sentencia correspondiente a la Casación N° 4392-2013, la Corte Suprema fijó reglas jurídicas que sirvan de parámetro normativo para casos similares futuros, a fin de promover la seguridad jurídica y uniformizar la jurisprudencia en temas tributarios. En concreto, las reglas vinculantes establecidas por la Corte Suprema fueron las siguientes:
1) No resulta pertinente la interpretación extensiva ni la restrictiva para interpretar disposiciones que restringen derechos o que establecen obligaciones. La regla general es la interpretación literal.
2) No procede el cobro de intereses moratorios por los pagos a cuenta del impuesto a la renta declarados y pagados oportunamente, conforme a lo previsto en el literal a) del artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 34° del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario.
3) Si con posterioridad al pago a cuenta calculado, declarado y pagado oportunamente por el contribuyente, se presenta una variación en el coeficiente del pago a cuenta, esta situación no debe determinar el cobro de intereses moratorios.
En el tiempo, las partes cuestionaron si la Casación N° 4392-2013 era vinculante. Es más, muchos juzgados y salas no seguían el criterio establecido en forma vinculante por la Corte Suprema. Prueba de cuestionar su alcance es que la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) inició en su oportunidad un proceso de amparo con motivo de la emisión de la sentencia de casación N° 4392-2013. La demanda de la Sunat fue declarada improcedente en primera y segunda instancia. El Tribunal Constitucional (TC) estableció en sentencia interlocutoria que la Casación N° 4392-2013 era válida.
Mediante la Casación N° 4646-2019, la Corte Suprema precisó lo siguiente:
a) La obligación de pagar intereses moratorios nacerá a partir del cumplimiento oportuno de los pagos a cuenta. Por ello, es necesario establecer qué se entiende por cumplimiento oportuno de los pagos a cuenta. Para ello, es necesario recurrir a lo previsto en el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta.
b) La cancelación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta que no partió de una base de cálculo correcta, en virtud de lo posteriormente establecido por el propio contribuyente o la Sunat, no puede entenderse como un pago en sentido estricto, ya que este supone la ejecución íntegra de la prestación como requisito esencial.
c) No se trata solo de cumplir con el deber formal de presentar la declaración jurada oportunamente y que el contribuyente haya calculado el coeficiente de los pagos a cuenta conforme a la información del ejercicio anterior que consideraba la correcta.
Era necesario que efectivamente lo declarado por el ejercicio previo haya sido una manifestación exacta de su renta gravable, y solo así se entendería como correcto el coeficiente de los pagos a cuenta
d) El artículo 34° del TUO del Código Tributario no solo podría ser aplicable a los supuestos en los que los pagos a cuenta fueron pagados fuera del plazo previsto para su cancelación.
También es aplicable cuando el contribuyente realizó un pago oportuno, sobre la base de una información del ejercicio anterior o precedente al anterior que había sido originalmente declarada. Sin embargo, en este supuesto, posteriormente se establece que la base de cálculo era incorrecta y por tanto era incorrecto el coeficiente empleado para declarar y pagar los pagos a cuenta.
e) La sentencia correspondiente a la Casación N° 4392-2013 no contiene como regla con carácter vinculante que no corresponde la aplicación de intereses moratorios como consecuencia de la modificación posterior de la base de cálculo de los pagos a cuenta del impuesto a la renta.
f) No corresponde entender que los órganos judiciales estén sujetos a un criterio vinculante consistente en la inaplicación de intereses moratorios por la modificación posterior de la base de cálculo de los pagos a cuenta del impuesto a la renta.
g) Procede las multas asociadas a estas resoluciones de determinación por modificación de coeficiente de pago a cuenta del impuesto a la renta. Para este efecto, se indica que como el contribuyente tenía que haber declarado correctamente, se configura la multa prevista en el numeral 1 del artículo 178° del TUO del Código Tributario.
En nuestra opinión, la sentencia de la Corte Suprema incurre en error y contravención a la ley, por lo siguiente:
I) Los pagos a cuenta del impuesto a la renta son adelantos de lo que será la liquidación definitiva del impuesto a la renta anual del ejercicio. Por tanto, la determinación de los pagos a cuenta es siempre una estimación de una obligación futura. No se puede saber en forma anticipada y exacta, al inicio de cada año, cuánto voy a pagar de impuesto a la renta al final del año.
II) Como quiera que la determinación de los pagos a cuenta es una estimación, se trata de recurrir a parámetros para su fijación. En nuestra legislación estos se encuentran previstos en el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta. Conforme a esta disposición, la medición y la fijación de estos adelantos se realizan en función del impuesto calculado (leáse, impuesto declarado) por el contribuyente en ejercicios previos.
III) Por tanto, en estricto cumplimiento del principio de legalidad, el criterio para determinar si se deben pagar intereses moratorios por modificación del coeficiente de los pagos a cuenta es si se declararon y pagaron conforme al artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta. Si esto ocurrió, no corresponde la aplicación de intereses moratorios prevista en el artículo 34° del TUO del Código Tributario.
IV) Esto es, si se cumplió con declarar y pagar los pagos a cuenta del impuesto a la renta conforme al “impuesto calculado”, establecido en el artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta, no resultan aplicables intereses moratorios porque el pago fue oportuno.
V) Asumir que para la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta se debe considerar la liquidación exacta y definitiva del impuesto a la renta de los ejercicios anteriores:
(I) desconoce que son los contribuyentes quienes están soportando en forma anticipada la carga económica del impuesto a la renta que se debe liquidar y pagar al final del ejercicio
(II) desconoce que al momento que se realizó la declaración y los pagos a cuenta conforme al artículo 85° de la Ley del Impuesto a la Renta se extinguió la obligación y, por tanto, no pueden existir intereses moratorios sobrevenidos de una obligación ya extinguida; y, lo que es más grave
(III) supondría que la Sunat tendría que haber fiscalizado y determinado el impuesto a la renta de los ejercicios previos, siempre y en forma oportuna al momento del inicio de cada año, para fines de declarar en forma correcta los pagos a cuenta.
Es decir, nos encontramos ante una interpretación que no es razonable y no responde a la funcionalidad de la tributación para la determinación de los pagos a cuenta.
Fuente: Jurídica (El Peruano)
