Por: Pablo Sotomayor Hernández
(Abogado. Socio del área tributaria de Miranda & Amado).
En aras de la seguridad jurídica, todo sistema tributario debe ser claro y preciso, debiendo permitir prever con claridad las consecuencias tributarias de las operaciones que se pretende realizar. Ello resulta imprescindible puesto que la ambigüedad en la normativa tributaria tiene consecuencias económicas graves para quienes la aplican de manera errada, no solo por la generación de omisiones en la determinación y el pago de tributos, sino por la aplicación de multas e intereses. Así, la incertidumbre es el principal enemigo de todo ordenamiento jurídico tributario saludable y, por supuesto, de los contribuyentes.
Es por eso que la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, que contiene la Cláusula Antielusiva General (CAG), ha sido materia de controversia desde su incorporación al ordenamiento jurídico nacional el 2012. El 2014, mediante Ley N° 30230, se suspendió su aplicación por la Sunat hasta que se publicaran, mediante decreto supremo, los parámetros de fondo y forma que garantizaran la corrección de su aplicación. Estos recién se aprobaron en el 2019, mediante el Decreto Supremo N° 145-2019-EF (en adelante, “el Reglamento”), por lo que hoy la CAG es plenamente aplicable.
La CAG busca atacar estructuras que conlleven la elusión tributaria. Si bien no existe una definición legal de “elusión” –figura que es fundamentalmente distinta a la evasión tributaria–, se entiende como tal a la implementación de una estructura legal llevada a cabo en el marco de una norma civil, corporativa, comercial o cualquier combinación de las anteriores, para conseguir un resultado que no es propio de dicha figura, pero que se realiza con el único fin de obtener una ventaja tributaria. Detectada esta estructura, la Sunat queda habilitada para desconocer las ventajas tributarias obtenidas y cobrar los tributos omitidos, más multas e intereses.
Ahora bien, una norma cuya ambición es cubrir toda operación potencialmente elusiva debe ser, por naturaleza, abstracta. Así, la CAG fue incorporada en el Código Tributario, señalando que se considera elusión tributaria “cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la Sunat: (a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y, (b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.”
Evidentemente, una redacción como la anterior, donde priman conceptos indefinidos, permite realizar diversas interpretaciones para la calificación de un hecho. Esto es particularmente sensible cuando el intérprete de tales hechos es el Estado a través de la Sunat. En ese contexto, es claro que el primer principio que debe custodiarse es el de la seguridad jurídica, puesto que este permite que un contribuyente pueda prever el resultado de sus acciones sobre la base de la predictibilidad en la actuación de la Sunat.
En las reformas introducidas el 2018 y el 2019 para viabilizar la aplicación de la CAG se buscó, mediante diversas acciones, garantizar la seguridad jurídica de los contribuyentes en la aplicación de dicha norma. Así, la Segunda Disposición Complementaria Final del Reglamento estableció que “la Sunat difunde de manera progresiva y enunciativa, situaciones y consideraciones para la aplicación de la norma antielusiva general, así como caracterizaciones generales de casos en los que a partir de las fuentes jurídicas nacionales los deudores tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de la norma antielusiva general”.
La disposición antes referida busca dotar de predictibilidad al sistema mediante la difusión de situaciones y estructuras que, a juicio de la Sunat, podrían ser consideradas como elusivas en el marco de la CAG. Esta medida es definitivamente un acierto ya que, independientemente de la consideración que el contribuyente tenga de dichas situaciones y estructuras, la postura de la Sunat respecto de aquellas ya está dada. En ese sentido, todo contribuyente sabe de antemano que si realiza las operaciones en cuestión podría verse involucrado en una fiscalización con aplicación de la CAG.
En este contexto, saludamos que más pronto de lo esperado –la primera semana de febrero de 2020–, la Sunat haya colgado en su página web un índice de “Esquemas de Alto Riesgo Fiscal” (el “Índice”) susceptibles de revisión bajo la CAG. El documento incluye una descripción bastante específica y didáctica de operaciones concretas que, de acuerdo con la Sunat, podrían implicar un esquema tributario elusivo.
En efecto, el documento en cuestión señala expresamente las características de cada una de las operaciones realizadas, por qué es que estas terminan siendo “artificiosas” o “impropias” para la consecución del resultado obtenido y cuál es el ahorro, ventaja o beneficio fiscal obtenido como producto de su aplicación –única motivación real para la ejecución de la estructura–.
Así, las operaciones que describe la Sunat en el Índice son las siguientes:
1. Deducción de regalías por cesión en uso de marca: La estructura descrita por la Sunat supone que una empresa no renueva ante el Indecopi el registro de una marca que usa para que sea su accionista mayoritario, persona natural, quien la registre a su favor ante dicha entidad. Posteriormente, el accionista cede en uso la misma marca a la empresa, la que a su vez le paga regalías. Así, la empresa se genera gasto deducible por el pago de las regalías, mientras que el titular de la marca obtiene rentas gravadas con una tasa reducida del Impuesto a la Renta (IR) por tratarse de una persona natural.
2. Enajenación de una compañía peruana a través de un patrimonio autónomo: En su ejemplo, la Sunat explica que la estructura conlleva la compra de acciones emitidas por una sociedad peruana por un patrimonio autónomo –un fideicomiso– constituido en el exterior exclusivamente para estos efectos por una entidad no domiciliada. Posteriormente, esta vende las participaciones en el fideicomiso del exterior, sin gatillar renta de fuente peruana gravada en el Perú, a pesar de que se transfieren, indirectamente, las acciones de la sociedad peruana. Si la adquisición de las acciones se hubiera efectuado de manera directa, sí habría surgido un hecho gravable en el Perú.
3. Redomicilio de una empresa para uso de Convenio para Evitar la Doble Imposición (CDI). El esquema que explica la Sunat consiste en la redomiciliación de una empresa extranjera propietaria de acciones emitidas por una sociedad peruana a un país con el que el Perú tenga en vigencia un CDI. Dicha redomiciliación tendría como única finalidad evitar el pago del IR en el Perú por la venta de sus acciones en la sociedad peruana en aplicación de los beneficios concedidos por el CDI, además de gozar de las ventajas tributarias que pudieran existir en el país de redomiciliación.
4. Cesión de marcas y capitalización de créditos. Implica la cesión de las marcas explotadas por una empresa peruana a favor de una entidad no domiciliada. Dicha entidad, que explota las marcas y cobra la retribución correspondiente, posteriormente realiza préstamos a la empresa peruana en cuestión, los cuales son repagados vía capitalización de la deuda. Mediante este esquema se ha logrado evitar el pago del IR en el Perú por la explotación de las marcas, sin que la empresa local hubiera dejado de percibir los beneficios económicos de aquella.
5. Contrato de gerenciamiento. Se refiere al supuesto en que una empresa transfiere su equipo gerencial a una compañía vinculada que tiene pérdidas tributarias, la cual le otorgará el servicio de gerenciamiento con ese mismo personal a un valor mayor que el que se pagaba a través de las planillas por dicho equipo. Así, la primera deduce un mayor gasto para la determinación de su IR, mientras que la segunda compensa las rentas obtenidas con las pérdidas tributarias arrastrables existentes, evitándose el pago del IR. Si bien a la fecha el Índice incluye solo 5 casos, la Sunat ha señalado que el catálogo se irá actualizando progresivamente con nuevos esquemas considerados potencialmente elusivos, para motivar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, previendo o evitando que aquellos incurran en la obtención de ahorros o ventajas tributarias indebidas. Esto se condice con la exigencia establecida en la Segunda Disposición Complementaria Final del Reglamento y, como lo explica la propia Sunat, busca generar predictibilidad en el sistema, de modo tal que los contribuyentes no incurran en supuestos infractores de la norma.
Conforme lo establece el Reglamento, a estos esquemas “de laboratorio” se irán añadiendo, además, esquemas que efectivamente fueron ejecutados por los contribuyentes y que la Sunat, en aplicación de la CAG, ha considerado como elusivos.
Definitivamente, consideramos que la publicación del Índice de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal por la Sunat es un paso en la dirección correcta y cumple con el objetivo de transmitir confianza a los contribuyentes y, sobre todo, certeza de sus opiniones. Si bien es cierto que el Índice solo incluye una lista enunciativa –no taxativa– de esquemas de alto riesgo fiscal, este permite al contribuyente acercarse a entender la lógica de la Sunat en materia de aplicación de la CAG y vislumbrar, si quiera parcialmente, los criterios que subyacen en el análisis de cada una de las operaciones referidas en él. Así, incluso cuando la estructura que desee ejecutar un contribuyente no se encuentre en la lista del Índice, sí sería posible evaluar si alguno de los criterios aplicados en aquellas podría ser aplicable al caso concreto y tomar las decisiones que correspondan sobre la base de ello.
Fuente: Jurídica (El Peruano)
