Por: Royce J. Márquez Oppe (Abogado y contador público. Máster de Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. Especialista en Fiscalidad Internacional por el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias)
Resulta inherente a la función directiva en toda organización tomar decisiones respecto al cumplimiento y/o regularización de las obligaciones fiscales, sean estas pasivas, vale decir, provenientes de gestiones anteriores o corrientes.
En relación con el tema de la referencia, lo abordaremos en el marco de un análisis sincrónico entre lo que prevé la normativa tributaria actual y el consenso que a nivel internacional existe sobre la debida diligencia para una conducta empresarial responsable, estableciendo nuestra posición legal respecto a los alcances que debe comprender la responsabilidad solidaria antes aludida.
En atención a ello, resulta pertinente formularnos la siguiente problemática: ¿Cuáles son las razones técnicas por las cuales la atribución de responsabilidad solidaria en materia tributaria de los representantes legales (1), se restringe –a nivel interpretativo– únicamente al período de su gestión?
Sobre el particular, tanto en el ámbito doctrinario como en el jurisprudencial, es de homogénea aceptación que las consecuencias que implican la atribución de responsabilidad solidaria a un representante legal de una empresa, solo se limitan al período durante el cual dicho funcionario tuvo a su cargo, entre otras acciones, la toma de decisiones en materia tributaria de la compañía. No obstante, ¿Este criterio interpretativo resulta justificado a la luz de la actual normativa tributaria peruana, en concordancia con los fundamentos que sostienen el deber de debida diligencia para una conducta empresarial responsable?
1. De los tipos de responsabilidad: subsidiaria y solidaria
En el marco de atribución de responsabilidades legales, la doctrina reconoce dos esencialmente: la responsabilidad subsidiaria, la cual recae sobre un sujeto debido al incumplimiento en el pago de una obligación atribuible originariamente a un tercero. Esto implica que el tercero solo tendrá la obligación de responder al pago en caso de que el titular no lo efectúe, razón por la cual se requiere se haya agotado la primera vía de cobro hacia el titular de la deuda.
En tanto, la responsabilidad solidaria es una obligación conjunta sobre una misma deuda, cuya exigibilidad se extiende de forma indistinta a sujetos distintos al titular de la obligación originaria en virtud de lo previsto en una norma o el sometimiento voluntario a condiciones libremente aceptadas.
2. Marco normativo
2.1 De la responsabilidad solidaria en la esfera tributaria. El artículo 16° del Código Tributario vigente, referido a representantes-responsables solidarios, establece que se encuentran obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que dispongan, entre otros sujetos, los representantes legales y los designados por las personas jurídicas (2).
Asimismo, dispone que, en el supuesto señalado en el párrafo anterior, existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias.
A tal efecto, se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario, por ejemplo, no lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad con distintos asientos, tenga la condición de no habido, emite y/u otorga más de un comprobante de pago, no se ha inscrito ante la administración tributaria, anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales, obtiene, por hecho propio, indebidamente notas de crédito negociables, órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares y emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden; entre otros supuestos allí enumerados.
En todos los demás casos, corresponde a la administración tributaria probar la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.
Nótese de lo regulado por el presente dispositivo que, cuando se alude a la expresión: “se dejen de pagar las deudas tributarias” no se hace distinción si esas deudas se generaron durante el período de su gestión o no.
2.2 De la observancia al deber de debida diligencia. Como parte de lo previsto en la Guía de la OCDE de debida diligencia para una conducta empresarial responsable (3), se tiene que dicho deber contribuye a que las empresas anticipen y prevengan o mitiguen estos impactos.
En algunos casos limitados, la debida diligencia puede ayudar a decidir si continuar o discontinuar las actividades o las relaciones comerciales como último recurso, bien porque el riesgo de un impacto negativo sea demasiado alto o porque los esfuerzos de mitigación no hayan tenido éxito.
A su vez, prevenir y mitigar los impactos negativos de manera efectiva también puede ayudar a una empresa a maximizar sus aportes positivos a la sociedad, mejorar las relaciones con las partes interesadas y proteger su reputación. La debida diligencia puede ayudar a las empresas a crear más valor, entre otras cosas, mediante: la identificación de oportunidades para reducir costos; un mejor conocimiento de los mercados y las fuentes estratégicas de suministro; el fortalecimiento de la gestión de los riesgos empresariales y operativos específicos de la empresa; la disminución de la probabilidad de incidentes relacionados con asuntos recogidos en las líneas directrices de la OCDE para empresas multinacionales; y una menor exposición a riesgos sistémicos.
Una empresa también puede actuar con la debida diligencia para así cumplir con las exigencias legales pertinentes a ámbitos específicos de la conducta empresarial responsable, tales como el mercado laboral local, asuntos medioambientales, de gobierno corporativo, penales o de lucha contra el cohecho.
Así, dentro de la lucha contra la corrupción, las peticiones de soborno y otras formas de extorsión, podemos resaltar las siguientes conductas:
◗ Cohecho de funcionarios para la obtención de contratos públicos de adquisición.
◗ Cohecho de funcionarios para obtener un tratamiento tributario favorable u otro trato preferencial o acceso a información confidencial.
◗ Cohecho de funcionarios para obtener el despacho de aduanas.
◗ Cohecho de funcionarios para obtener autorizaciones o permisos.
◗ Vender productos a agencias gubernamentales a un precio elevado para ofrecer a los funcionarios una parte de las ganancias.
◗ Sobornar a los funcionarios para que ignoren o eviten las normativas o controles.
3. Posición jurídica de la administración tributaria en relación con la responsabilidad solidaria
En relación con el presente tema, la administración tributaria central, mediante la Directiva N° 011-99/SUNAT ha señalado que “se entiende que los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores de negocios y albaceas a los que se refiere el artículo 16° del Código Tributario son responsables solidarios con el contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados con su gestión”.
Similar temperamento interpretativo ha sido recogido por dicha administración en informes tales como los Nº 310-2003-Sunat/2B0000 (4), 339-2003-Sunat/2B0000 (5), 112-2012-Sunat /4B0 0 0 0 (6) y 025-2013-Sunat/4B0000 (7); entre otros.
4. Posición jurídica a nivel del Tribunal Fiscal en relación con la responsabilidad solidaria
El Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia, tales como las resoluciones Nº 07727-10-2020, 00232-3-2010, 06749- 2-2006 y 07254-2-2005, entre otras, ha previsto que en la imputación de responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario verificar lo siguiente:
i. Si los mismos tienen tal calidad en los períodos por los que se atribuye responsabilidad solidaria,
ii. Si se encuentran encargados y/o participan en la determinación y pago de tributos por tales períodos; y,
iii. Si el incumplimiento de las obligaciones tributarias se produjo por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante, debiendo tenerse en cuenta que si bien el artículo 16° del Código Tributario prevé presunciones para determinar dolo, negligencia grave o abuso de facultades del representante que admiten prueba en contrario, contempla la posibilidad de existencia de otras presunciones, en cuyo caso, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dichas “inconductas” (8).
DECISIONES CON INCIDENCIA FISCAL
Desde una óptica de gestión empresarial complementada por principios contables fundamentales, queda claro que cuando un nuevo directivo asume el manejo de la organización, una de las primeras decisiones que ha de adoptar será conocer el estado situacional de la compañía. En este contexto, debe considerarse todo lo relacionado con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ante la verificación de la existencia de contingencias tributarias, una gestión diligente conllevaría que el directivo tome las acciones correctivas necesarias (las cuales pueden implicar la regularización total o parcial de los adeudos fiscales). Todo ello siempre respaldado en informes técnicos o similares, evaluados por entidades especializadas en la materia.
No cabe duda de que los adeudos fiscales que potencialmente se regularicen provienen de gestiones anteriores. No obstante, para optimizar el perfil de cumplimiento tributario de la compañía, una gestión diligente puede adoptar esa decisión (regularización).
En tal sentido, y esbozando nuestra posición sobre el tema, en la atribución de responsabilidad solidaria de los representantes legales de una empresa, no debería considerarse el criterio de temporalidad de la gestión, máxime si el artículo 16° del Código Tributario vigente no lo ha previsto de forma taxativa.
Ello aunado al hecho de que, tal como se ha señalado precedentemente, resulta inherente a la función directiva, en el marco de lo previsto en la Guía de la OCDE de debida diligencia para una conducta empresarial responsable, tomar decisiones respecto al cumplimiento y/o regularización de obligaciones tributarias, sean pasivas (de gestiones anteriores) o corrientes.
Fuente: Jurídica (El Peruano)
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1) Como es el caso de aquellos de entes empresariales;
2) Que es la casuística central que abordaremos con ocasión del presente aporte académico;
3) A la cual se puede acceder a través del siguiente vínculo: https://mneguidelines.oecd.org/ Guia-de-la-OCDE-de-debida-diligencia-para-unaconducta- empresarial-responsable.pdf;
4) En su conclusión 2, que señala: “En caso de determinarse obligaciones tributarias pendientes de pago a cargo de una sociedad de responsabilidad limitada extinguida, y habiéndose acreditado la calidad de responsables solidarios de los representantes legales y/o liquidadores conforme a lo señalado en el artículo 16° del TUO del Código Tributario, la administración tributaria podrá exigir a dichos sujetos el pago de las deudas tributarias dejadas de pagar por la sociedad”;
5) En su conclusión 3, que señala: “La responsabilidad solidaria en los supuestos a que se refieren los numerales 2, 3 y 4 del artículo 16° del TUO del Código Tributario solo podrá alcanzar el pago de las obligaciones tributarias a las que estaban obligadas a cumplir dichos sujetos en su calidad de representantes, esto es, aquellas cuyo incumplimiento se haya verificado durante su gestión, independientemente de la fecha de emisión y notificación del acto mediante el cual se exija su cumplimiento”;
6) En su conclusión 3, que señala: “La atribución de responsabilidad solidaria a que se refiere el artículo 16° del Código Tributario solo puede alcanzar al pago de las obligaciones tributarias cuyo incumplimiento se verifique durante la gestión de los representantes legales y/o designados por las personas jurídicas”;
7) En su conclusión 1, que señala: “Se puede atribuir responsabilidad solidaria a los exrepresentantes legales de una persona jurídica que se encuentra en Procedimiento Concursal, por la deuda tributaria incluida en dicho procedimiento, generada durante su gestión, cuando se acredite que por dolo, negligencia grave o abuso de facultades dejaron de pagar dicha deuda”;
8) Por denominar de algún modo a los supuestos de dolo, negligencia grave o abuso de facultades;
9) Llámese “empresa en marcha”, “objetividad” y “exposición”, a título ilustrativo.
