¿Revocatoria «ficta» en órdenes de pago tributarias?

Por: Royce Márquez, Master en Derecho Tributario por la Universidad de Barcelona. 

Es objeto del presente artículo analizar si bajo la normativa vigente en materia tributaria se admite o no la figura de lo que se denominaría «revocatoria ficta» de órdenes de pago previamente notificadas por la Administración Tributaria en correlación a lo que acontece en el ámbito operativo en el devenir de las acciones de control tributario.

De conformidad con el artículo 108 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario, después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario.

2. Cuando la Administración Tributaria detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.

3. Cuando la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat) como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario establezca una menor obligación tributaria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

Asimismo, el referido dispositivo prescribe que la Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.

Añade que, tratándose de la Sunat, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo, supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Considerando lo anterior, mediante Resolución de Superintendencia N° 002- 97/Sunat, la Administración Tributaria Central reguló, entre otros aspectos, el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa con posterioridad a su notificación, a cuyo efecto procede a establecer taxativamente los supuestos en los que ello resulta de aplicación. Así tenemos que dicho procedimiento procederá cuando:

a) Los pagos efectuados por el deudor tributario hubieran sido imputados equivocadamente por la Administración Tributaria

b) Existan pagos totales o parciales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa que contienen dicha deuda.

c) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la totalidad o parte de la deuda tributaria ha sido materia de un aplazamiento y/o fraccionamiento aprobado mediante resolución.

d) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa se hubieran emitido en función a errores de digitación, transcripción y/o procesamiento de cifras por la Administración Tributaria; e) Se presenten los siguientes casos de duplicidad en la emisión de los documentos:

– Tratándose de resoluciones de multa, estas correspondan a la misma infracción y período tributario, y coincidan en el monto de la sanción, sin considerar intereses.

– Tratándose de órdenes de pago, estas correspondan al mismo tributo y período tributario, provengan de la misma declaración y coincidan en el monto del tributo.

f) Exista una declaración sustitutoria o una rectificatoria que hubiera determinado una mayor obligación, respecto a la deuda tributaria contenida en la orden de pago, resolución de determinación o resolución de multa

g) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de una solicitud de modificación de datos, aceptada por la Sunat conforme a lo establecido en la resolución de superintendencia que aprueba el citado procedimiento

h) Las órdenes de pago, resoluciones de determinación o resoluciones de multa hubieran sido notificadas sin considerar que la deuda tributaria que contienen ha sido corregida como consecuencia de la modificación del coeficiente o porcentaje de los pagos a cuenta correspondientes al impuesto a la renta, o de la comunicación de la suspensión de los mismos con arreglo a las normas que regulan dicho procedimiento.

i) Exista una declaración rectificatoria que hubiera determinado una obligación menor respecto a la deuda tributaria contenida en una orden de pago y, de ser el caso, en una resolución de multa vinculada siempre que la aludida declaración hubiera surtido efectos conforme a lo señalado en el artículo 88 del TUO del Código Tributario. El artículo 2 y siguientes de la precitada resolución señalan el mecanismo que deben observar los contribuyentes a fin de comunicar el acaecimiento de alguno de los supuestos antes señalados.

Supuesto subanálisis:

Si bien, bajo la normativa vigente queda claro en qué supuestos podría ser revocada una orden de pago con posterioridad a su notificación, contrastamos cómo es que en la práctica estaría “operando” dicha “revocatoria” en cuanto al supuesto previsto en el inciso b) del artículo 1 de la Resolución de Superintendencia N° 002-97/ SUNAT (al que denominamos, “supuesto subanálisis”), relacionado con la existencia de pagos totales de la deuda tributaria realizados hasta el día anterior a aquél en que se efectúe la notificación de la orden de pago que contiene dicha deuda.

Tenor cuestionado:

Actualmente, en el supuesto subanálisis las órdenes de pago incluyen una indicación, que textualmente transcribimos: “Si a la fecha de emisión de la presente Orden de Pago Usted ya canceló la deuda, sírvase omitir esta notificación”.

Cuestionamiento:

Como se podrá advertir de ítem anterior, el párrafo parafraseado implica, en nuestra opinión, una sustancial contingencia “en cabeza” del contribuyente, desvirtuando la naturaleza jurídica de la orden de pago como acto administrativo y suscitando inseguridad jurídica respecto a la improcedencia de la cobranza, toda vez que, por ejemplo, si en efecto, el valor girado deviene por sí mismo en improcedente ante la inexistencia de deuda por cobrar (supuesto subanálisis), la Administración Tributaria no señala en ningún momento que en dicho caso se procederá con la revocatoria del citado valor, en observancia a la regulación vigente sobre la materia.

Téngase presente que la orden de pago contiene un mandato de cumplimiento de la obligación tributaria sustancial. No es una simple “comunicación”, “aviso” u otro documento de carácter similar que sirva como “recordatorio de pago” en caso hubiere omisión alguna, en donde claro está, si fuere un mero “recordatorio de pago”, al no revestir naturaleza de acto administrativo resultaría inocua la consignación del párrafo parafraseado.

Si bien, se podría aducir que en el referido párrafo no se niega la posibilidad de que la Administración Tributaria declare la revocación respectiva (sin necesidad de ser solicitada por el contribuyente), cierto es que en la práctica no se tiene conocimiento que se notifique el respectivo acto administrativo (resolución u otro acto debidamente motivado) que disponga tal revocación por parte de la Administración Tributaria.

Debido a lo señalado precedentemente, surgiría la siguiente interrogante: ¿Acaso estamos ante una “nueva figura” de cómo “opera” una revocatoria, figura a la que para efectos ilustrativos hemos denominado “revocatoria ficta”? Definitivamente, al amparo de la normativa vigente, la respuesta sería no, toda vez que ante el suceso del hecho que denota la improcedencia del giro del valor, la Administración Tributaria se encuentra obligada, en todos los casos, a emitir el correspondiente acto administrativo que contenga dicho pronunciamiento (claro está, dicho acto deberá ser debidamente notificado al contribuyente).

Fuente: Jurídica (El Peruano)